Алгоритм определения себестоимости -- достаточно неоднозначная и сложная процедура, так как требует досконального понимания процесса формирования себестоимости, состава и классификации составляющих ее затрат.

Снижение эффективности неценовой конкуренции, ограниченность финансовых ресурсов, усложнение управления производством, возникновение проблем со сбытом продукции в конечном счете приводят к уменьшению доходности производства. В свою очередь, это обстоятельство поднимает в глазах руководства значение управленческого учета и, в частности, калькуляции себестоимости.

Дело в том, что усредненные данные о затратах и доходах в целом по предприятию не отражают всей картины формирования себестоимости, не дают возможности найти причины ее роста и резервы ее уменьшения. Этой информации не хватает для решения вопросов ценообразования, определения коммерческой выгодности каждого из выпускаемых видов продукции.

Цель определяет учет

Существование как минимум двух систем учета — бухгалтерского (финансового) и управленческого — порождает два различных типа себестоимости. Необходимо их четко различать, поскольку цели их использования неодинаковы. Объясняется это различием принципов построения упомянутых систем учета.

Финансовый учет — это учет официальный, четко регламентированный, его ведение обязательно для всех без исключения предприятий и организаций. Он предназначен для внутренних и внешних пользователей. Документы финансовой отчетности представляются в фискальные органы (например, в налоговую инспекцию), и являются объектами аудиторской проверки.

Этот учет отражает финансовую историю предприятия. В нем хозяйственные операции регистрируются на основе документов, подтверждающих их совершение, то есть он имеет дело с уже произошедшими фактами хозяйственной жизни предприятия.

Управленческий учет можно определить как систему, обеспечивающую информацией, необходимой для решения задач планирования, управления и контроля, все уровни управления предприятием.

Для достижения поставленной цели управленческий учет выполняет следующие задачи: выявление, измерение, сбор и анализ информации.

В отличие от финансового учета, управленческий использует широкое информационное поле: данные маркетингового анализа рынка сбыта, о конкурентной продукции, технологические параметры оборудования и т. д. Помимо этого источниками информации для управленческого учета служат:

  • сведения о нормах расхода материальных ресурсов;
  • сведения о нормах технологических отходов;
  • исследования ситуации на рынке;
  • отчеты о проведении научно-исследовательских работ, и данные о возможности использования их результатов в имеющихся условиях производства;
  • размеры штрафных санкций при невыполнении сторонами пунктов хозяйственных договоров и др.

Предметом управленческого учета является производственная и коммерческая деятельность организации в целом и ее отдельных структурных подразделений.

Вопрос ведения управленческого учета — прерогатива руководства предприятия. Управленческий учет можно, соответственно, назвать внутренним учетом. Его результаты используются только управленческим персоналом предприятия. Регламентируется он управленческим аппаратом, причем правила ведения такого учета должны определяться только принципом целесообразности — соотношения полезности информации и стоимости ее получения.

В этом смысле интересен зарубежный опыт. В экономически развитых странах компании 90% рабочего времени и ресурсов в области учета тратят на ведение управленческого учета. В то же время в американской традиции под управленческим учетом понимают исчисление себестоимости.

Себестоимость как зеркало хозяйственной деятельности

В силу указанных различий систем учета очевидно, что, если целью исчисления себестоимости является не налогообложение, а вопросы управления, руководителей предприятий должна интересовать себестоимость, исчисляемая управленческим учетом. При его грамотном построении значение себестоимости отражает реальное состояние дел, помогает в решении вопросов ценообразования, определения ассортимента выпускаемой продукции, мотивации руководящего состава.

Себестоимость продукции — одна из наиболее емких экономических категорий управленческого учета. В числе основных ее особенностей — многообразие или «многомерность» [2]. Это важнейший качественный показатель, дающий понять, во что обходится предприятию производство и сбыт продукции.

Алгоритм определения себестоимости при кажущейся простоте, тем не менее — достаточно неоднозначная и сложная процедура, так как требует досконального понимания процесса формирования себестоимости, состава и классификации составляющих ее затрат.

Первым шагом в этом направлении должен стать анализ функциональной и организационной структур предприятия. Он позволяет определить основные функции предприятия в целом и его подразделений, сформировать полный перечень статей расходов, выделить центры управления теми или иными видами затрат и прибыли и пр.

В результате предприятие рассматривается как сложная система по числу структурных подразделений, видов хозяйственной деятельности, а также связей между ними. Оно часто одновременно осуществляет снабженческую, производственную, финансово-сбытовую и организационную деятельность. Целостность предприятия как системы обусловливается экономической и технической общностью производства. Процесс согласованного осуществления всех видов деятельности и определяется в первую очередь организационно-функциональной структурой предприятия. Для самой распространенной — линейно-штабной структуры — наиболее целесообразной представляется организация управленческого учета по центрам ответственности.

Учет по центрам ответственности — система отражения, обработки, контроля плановой и фактической информации на входе и выходе центра ответственности. Основным понятием этой системы является понятие центра затрат. Центр затрат — организационная единица, где целесообразно накапливать информацию об издержках на приобретение активов (входящие затраты) и расходах (затраты на выходе). Чаще всего в качестве центров затрат выступают структурные подразделения низшего уровня — бригада, производственный участок, цех.

По отношению к производственному процессу управленческий учет можно организовать двумя методами: попроцессным и позаказным.

Попроцессный метод предполагает учет затрат по процессам, а внутри них — по статьям калькуляции и видам продукции.

Позаказный метод — учет затрат по заказам на изготовление одного изделия или небольшой партии одинаковых изделий.

Область применения позаказного метода — уникальное и мелкосерийное производство, а попроцессного — предприятия с серийным производством продукции или непрерывным технологическим процессом.

Зачастую в практической деятельности предприятий встречаются смешанные системы, сочетающие элементы попроцессного и позаказного методов.

Фактически результатом первого шага является структурирование внутреннего информационного поля управленческого учета.

Что мы знаем о затратах?

Задачи следующего шага — рассмотреть все осуществляемые затраты и в соответствии с каждым фактором отнести их к тому или иному типу.

По экономической роли в процессе производства продукции затраты подразделяются на основные и накладные.

Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: сырье и материалы, энергия на технологические цели, расходы на оплату труда производственных рабочих и пр.

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они состоят из комплексных общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Величина этих расходов зависит от организационной структуры производства и структуры управления предприятиями.

По способу включения в себестоимость продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные.

Элемент затрат относится к прямым затратам, если можно экономически обосновать его однозначную связь с конкретным объектом учета затрат. Прямые затраты, таким образом, непосредственно относятся на конкретный объект учета затрат. Такое определение не является привычным для сложившейся системы учета. На практике чаще всего понятие прямых затрат идентифицируется с затратами, связанными с производством определенного вида продукции, которые могут быть на основании первичных документов непосредственно отнесены на ее себестоимость. Это — затраты на основные материалы, заработную плату, а также производственного характера и др. Однако, широкое внедрение ИТ в сферу учета позволило существенно повысить степень его детализации при незначительном удорожании, что привело к возможности отслеживания цели некоторых косвенных затрат и их переводу в разряд прямых.

Элемент затрат относится к косвенным затратам, если его нельзя экономически обоснованно отнести к какому-то одному объекту учета затрат. Косвенные затраты распределяются по объектам учета в соответствии с оговоренной методикой. Косвенные затраты связаны с выпуском нескольких видов продукции, например, затраты по управлению и обслуживанию производства.

По отношению к объему производства затраты подразделяются на постоянные и переменные.

Величина постоянных затрат не изменяется при перемене объема производства в пределах релевантного уровня.

Величина переменных затрат варьирует в соответствии с изменением объема производства. Чаще всего предполагается прямо пропорциональная зависимость, результатом чего является постоянство переменных затрат, рассчитанных на единицу продукции. Однако некоторые особенности функционирования предприятия, например технологические особенности эксплуатации оборудования, предопределяют существование переменных затрат, изменяющихся замедленно по отношению к темпу изменения объема производства. Более «тонкая» оценка поведения переменных затрат оказывается очень важной при расчете показателей затраты — объем — прибыль, определении точки безубыточности, анализе чувствительности.

Следует, однако, отметить что не все затраты можно отнести к строго постоянным или строго переменным, часть из них может быть определена как полупеременные. Полупеременные затраты содержат как постоянный, так и переменный компоненты.

Следствием принадлежности расходов к полупеременному типу является их ограниченная управляемость.

Третьим шагом, в зависимости от целей, будет формирование различных группировок затрат.

Учет затрат по экономическим элементам — учет по видам используемых ресурсов. Использование этого метода позволяет наиболее точно рассчитать затраты на каждый вид ресурсов по предприятию в целом.

Учет затрат по местам возникновения — группировка затрат по структурным подразделениям предприятия. Такой подход позволяет оценивать потребности подразделения в ресурсах, осуществлять контроль за подразделением, способствовать трансфертному ценообразованию.

Учет затрат по статьям калькуляции — группировка расходов по определенным статьям затрат, перечень которых устанавливается непосредственно на предприятии, исходя из его внутренних потребностей.

Учет затрат по видам продукции — учет по носителям затрат, то есть продукции, работам, услугам с целью определения их себестоимости. Такой учет позволяет рассчитывать плановую и фактическую себестоимость отдельных видов продукции, анализировать рентабельность и прибыльность каждого вида продукции, формировать цены.

Очевидно, что целью приведенных классификаций является в первую очередь оказание помощи руководителям в принятии экономически обоснованных решений при возникновении проблем различного характера. Поэтому суть процесса классификации затрат — это выделить те части затрат, которые должен проанализировать руководитель и на которые он может и должен повлиять.

Наиболее трудоемким и сложным является учет по видам продукции. Особенно отчетливо это видно на примере крупномасштабного производства множества различных видов продукции со схожими, но не идентичными процессами производства. Основной «загвоздкой», не имеющей единственно верного решения, является проблема обоснованного распределения косвенных расходов между изделиями, с тем чтобы исчисленная себестоимость отдельных видов продукции была бы максимально достоверной. Это тем более существенно, поскольку доля косвенных затрат может превышать 50% общих для крупных корпораций.

Распределение затрат — процесс причисления понесенных затрат к определенным объектам затрат, который осуществляется при помощи расчета коэффициентов распределения, пропорциональных величине выбранной базы, в качестве которой раньше выступали величина заработной платы производственного персонала, сумма прямых затрат и пр.

В условиях роста доли косвенных расходов и функциональной обособленности подразделений указанный метод распределения затрат не мог быть признан адекватным, так как необоснованно смещал центр затрат. Этот недостаток вынудил экономистов искать более рациональные способы распределения и привел, в частности к созданию метода АВС (Activity Based Costing). Метод АВС рассматривает косвенные расходы как совокупность статей, имеющих различное значение и соответственно распределяемых пропорционально своей собственной базе, имеющей логическую связь с распределяемыми расходами. На практике используемые базы распределения сильно отличаются друг от друга, даже на предприятиях одной отрасли, сходных по функциональной структуре.

Наиболее неформальной и оттого неоднозначной можно считать процедуру включения (невключения) в себестоимость периодических расходов. Например, расходы на рекламу. Можно ли всегда однозначно решить вопрос отнесения этих затрат на себестоимость? На мой взгляд — нет. Следует различать, какие цели преследуются — реклама марки или товара, и какие типы рекламы используются — телевизионная, в периодических изданиях, на транспорте и пр. Если осуществляется регулярная печать рекламных плакатов и листовок для распространения в местах продажи произведенного товара, то такие расходы могут быть включены в себестоимость. Если предполагается проведение разовой крупной рекламной акции в целях продвижения товара на рынок, то такого рода расходы должны быть учтены в период, когда достигается «пик» отклика на проведенную акцию. Причем они не включаются в себестоимость, а лишь уменьшают финансовый результат деятельности. Расходы на разработку фирменного знака, по-видимому, должны быть учтены в последующих периодах.

Как же ее считать?

Различают два подхода к формированию себестоимости:

  • полное включение затрат в себестоимость продукции;
  • ограниченное включение затрат в себестоимость продукции по какому-нибудь признаку.

При методе управленческого учета затрат по полной себестоимости в себестоимость продукции включаются все издержки предприятия независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Данный метод учета позволяет определить все затраты, которые несет предприятие в связи с производством и реализацией одного изделия.

Рассматриваемый метод базируется на понятиях производственной и полной себестоимости. Производственную себестоимость формируют прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда и общепроизводственные расходы. Иногда целесообразно определять товарную себестоимость, являющуюся промежуточной между производственной и полной и включающую в себя все затраты, кроме затрат на реализацию.

Методика полной себестоимости позволяет принимать решения по ассортиментному составу продукции, ценовой стратегии, анализу управления предприятием по сферам деятельности.

Следует отметить, что метод учета по полной себестоимости широко распространен в нашей стране и соответствует сложившимся в России традициям. Однако он не учитывает одно важное обстоятельство — себестоимость единицы изделия изменяется при изменении объема выпуска продукции.

Наиболее известной и широко используемой методикой, реализующий второй подход, является direct costing, предполагающий разделение всех затрат по признаку зависимости от объема производства на переменные и постоянные. При этом постоянные расходы учитываются как затраты периода и не включаются в себестоимость продукции. Эта методика свободна от недостатка, присущего методу определения полной себестоимости.

Базовым понятием direct costing является маржинальная прибыль — разница между выручкой от реализации и всеми переменными затратами.

Эта методика расчета себестоимости используется для принятия оперативных решений по объему выпуска, определения прибыльности продукции и минимально допустимой цены реализации.

Оба метода имеют свои особенности применения, свои достоинства и недостатки, поэтому на практике должны использоваться параллельно.

В зависимости от целей предприятие может рассчитывать фактическую, нормативную и плановую себестоимости. Фактическая себестоимость позволяет оценить реальное состояние затрат за прошедший период, нормативная и плановая используются для составления бюджета, облегчают оценку запасов, являются основой управления по отклонениям.

Несколько полезных советов

При всем многообразии методов исчисления себестоимости нужно отчетливо понимать, что не существует такой методики калькулирования затрат, которая бы позволила определить себестоимость абсолютно точно. Любое распределение косвенных затрат искажает фактическую себестоимость, и ее точность определяется степенью обоснованности системы распределения.

Центральным моментом любой методики исчисления себестоимости является изучение процесса ее формирования. Если посмотреть на себестоимость с этой точки зрения, то ее можно воспринимать как финансовую модель производства данного продукта. Такой подход особенно актуален при определении плановой себестоимости и приводит к решению проблем взаимосвязи затрат, их динамики, зависимости величины затрат от объема производства и пр.

Основой использования себестоимости можно объявить принцип — разная себестоимость для разных целей. Для анализа выполнения плана требуются фактическая и плановая себестоимости (скорее маржинальная, но вполне допустима и полная) за рассматриваемый период. Для проведения вертикального и горизонтального анализа фактической себестоимости, с целью определения эффекта воздействия на различные виды затрат, необходимо знание фактической себестоимости распределенной во времени (скорее полной, но допустимо и маржинальной). Для управления по отклонениям используются фактическая и нормативная себестоимости (в первую очередь маржинальная). При решении вопросов ценообразования рассматриваются нормативная и фактическая себестоимости, в зависимости от степени загрузки производственных мощностей маржинальная или полная. Для решения вопроса реструктуризации номенклатуры выпускаемой продукции необходимы нормативные себестоимости каждой позиции. Колоссальное множество примеров, иллюстрирующих сформулированный принцип, приводится в обширной литературе по управленческому учету [1, 2, 4].

В современных условиях основной задачей калькулирования следует объявить определение не фактической, а плановой себестоимости с учетом текущего состояния рынка. Таким образом, к знаниям о процессе формирования и структуре себестоимости следует добавить знание количественных показателей рынка производимого товара, ограничений на производственные процессы, а также ограничений на непроизводственные ресурсы и т. д. Опираясь на значение этой себестоимости, которое гарантирует предприятию определенную прибыль, необходимо реорганизовать производство для достижения и поддержания такого уровня себестоимости. Так обеспечивается определяющая роль прибыли в процессе принятия управленческих решений по организации производства.

Литература
  1. Управленческий учет / Под редакцией А. Д. Шеремета. М.: ФБК ПРЕСС, 1999.
  2. Колесников С. Н. Многомерная себестоимость, www.consulting.ru.
  3. Валебникова Н. В., Василевич И. П. Современные тенденции управленческого учета // Бухгалтерский учет, № 18, 2000.
  4. Керимов В. Э., Селиванов П. В., Минина Е. В. Концепция управленческого учета на современном этапе развития экономики // Менеджмент в России и за рубежом, № 4, 2001.

Ольга Кляшторная — эксперт компании «Русфининвест-Аудит», сотрудник кафедры «Математическая экономика» МГИЭМ, Klyashtornaya@mail.ru

Поделитесь материалом с коллегами и друзьями